por Claudia Valdés Muñoz
Inicio este artículo reflexionando en la regla de oro a las que tantas veces recurrí dictando clases en contabilidad, economía y finanzas:
«El ingreso es al gasto, como el débito es al crédito».
Pareciera que el legislador fue más allá del aspecto meramente financiero, y vio en las empresas de servicios un medio para revisar el valor agregado que estaba llegando a las arcas fiscales, realizando un cambio en la definición de servicios.
Quizás ésta sea la modificación que más nos afectará como consumidores, como también en la interacción con nuestros clientes, ya que claramente a partir de la vigencia gravará con IVA una serie de servicios que ahora quedan incluidos en la definición general de “servicios” que ha sido modificada por el artículo sexto de la Ley N° 21.420, que tiene cuatro numerales, como también la inclusión expresa de una precisión para los servicios personales entregados directamente o a través de sociedades de profesionales y de los servicios ambulatorios de salud, los cuales están incluidos en la parte de las exenciones.
1.La definición de “servicios” contenida en N° 2 del art. 2° de la Ley del IVA, ha tenido una importante modificación que deja la norma de la siguiente forma (se elimina lo tachado):
“2°) Por «servicio», la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Tratándose de un servicio que comprenda conjuntamente prestaciones tanto afectas como no afectas o exentas del impuesto establecido en esta ley, sólo se gravarán aquellas que, por su naturaleza, se encuentren afectas. En consecuencia, cada prestación será gravada, o no, de forma separada y atendiendo a su naturaleza propia, para lo cual se deberá determinar el valor de cada una independientemente. No obstante, si un servicio comprende un conjunto de prestaciones tanto afectas, como no afectas o exentas, que no puedan individualizarse unas de otras, se afectará con el impuesto de esta ley la totalidad de dicho servicio. Para efectos de la determinación de los valores respectivos el Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario.”
Con esto, todos los servicios que antes estaban en los numerales 1, 2 y 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, hoy serían parte de ésta nueva definición, dado que no hay asociación a la actividad, dado que bastará que exista presentación o acción y por ello se perciba una remuneración. Esto afectará a muchas actividades y claramente hay que conocer los efectos futuros.
A partir del 01.01.2023 todos los servicios serán gravados con IVA, sin importar si son entregados por una persona o una empresa. Ya no tendrán la calidad de servicios no gravados.
Sin embargo, se aplicará una exención a los servicios prestados por personas naturales, ya sea, que se presten de manera independiente, o en virtud de un contrato de trabajo, incluyendo las sociedades de profesionales, aun cuando hayan optado por declarar sus rentas bajo las normas de la primera categoría.
2.En rigor entonces, quedarán exentos todos quienes sean clasificados en el art. 42 N° 2 de la Ley de la Renta, como prestadores de servicios conocidos como “honorarios”, donde están incluidas las sociedades genuinas de profesionales (solo prestan servicios de profesionales y están conformadas por personas naturales que tienen dicha calidad), sin importar que éstas pudieran estar declarando en primera categoría emitiendo boletas de servicios no gravados. No estarán incluidas en la exención sociedades comerciales o prestadoras de servicios como de cobranza, asesorías diversas (servicios contables, servicios de asesoría económica, legal, etc.), los cuales estarán afectos a IVA.
Esto se encuentra indicado específicamente en el artículo 12°, letra E), N° 8 de la Ley del IVA, donde están las exenciones del mencionado impuesto específicamente asociados a las remuneraciones y servicios que tienen específicamente una norma que los exime del tributo, que tiene la siguiente modificación:
“Artículo 12°- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título:
A.- Las…
…
E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:
1.- Los ingresos…
…
8) Los ingresos mencionados en los artículos 42° y 48° de la Ley de la Renta. Para estos efectos quedarán comprendidos los ingresos de las sociedades de profesionales referidas en el artículo 42, N° 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, aun cuando hayan optado por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría;”
3. También se incorpora una nueva exención para los servicios de salud, dado que al cambiar el hecho gravado están incluidos como una prestación afecta a IVA. Esto se encuentra incluido en el nuevo N° 20 del art. 12 letra E) de la Ley del IVA, que indicará específicamente la exención en el siguiente tenor:
“Artículo 12°- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título:
…
E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:
…
20) Los servicios, prestaciones y procedimientos de salud ambulatorios, que se proporcionen sin alojamiento, alimentación o tratamientos médicos para recuperar la salud propios de prestadores institucionales de salud, tales como hospitales, clínicas o maternidades.
Esta atención incluye el suministro de los insumos y medicamentos, efectuados en la ejecución del servicio ambulatorio, siempre que sean utilizados y consumidos en dicho procedimiento e incluidos en el precio cobrado por la prestación.
Los servicios de laboratorio no se incluyen en esta exención.”
Además, se mantienen las exenciones para los servicios de educación y de transporte de pasajeros, que están contenidos en los actuales artículos 12 y 13 de la Ley del IVA.
Aquí lo relevante es la definición de “servicios, prestaciones y procedimientos de salud ambulatorios”, para lo cual seguramente el SII actualizará o precisará el concepto. Por ejemplo, estarían fuera de ésta nueva exención todos los procedimientos del ámbito de belleza, relajación y otros, más conocidos como centros Spa, ya que no estarían entregando “servicios ambulatorios de salud”. Si estarían las prestaciones asociadas a tratamientos o prestaciones kinesiológicos. También tenemos dudas si se mantendrán dentro de la clasificación de exentos los servicios de acondicionamiento físico, aunque sean dirigidos por instructores, ya que quizás se escapan a la nueva definición y claramente no son “prestaciones que puedan calificarse como servicios de educación”.
4.La última modificación es la eliminación del en el artículo 23 de la Ley del IVA, para hacer compatible la norma con la eliminación del art. 21 del DL 910,de 1975, que afecta a las empresas constructoras, que la podemos visualizar en el siguiente texto:
“Artículo 23°- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:
…
6°.- El derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del impuesto al valor agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artículo 21 del decreto ley N° 910, de 1975, procederá sólo para contribuyentes que se dediquen a la venta habitual de bienes corporales inmuebles.
Cuando los contribuyentes…”
Vigencia de las modificaciones a la ley del IVA:
Como ya lo hemos comentado, se aplicarán las nuevas normas para las operaciones que se realicen a contar del 01.01.2023, según lo dispone el artículo octavo transitorio de la Ley N° 21.420:
“Artículo octavo.- Las disposiciones contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 6 entrarán en vigencia a contar del 1 de enero del año 2023, y por lo tanto se aplicarán a los servicios prestados a partir de dicha fecha.
Con todo, dichas modificaciones no se aplicarán respecto de servicios comprendidos en licitaciones del Estado y compras públicas que hayan sido adjudicadas o contratadas con anterioridad al 1 de enero de 2023.”
Aquí hay aclaraciones del SII, ya que la norma de vigencia indica expresamente que los cambios se aplicarán “a los servicios prestados” a partir del 01.01.2023.
El SII indica que se aplicará el IVA a partir del devengo del impuesto, lo que para el caso de los servicios ocurre cuando se perciba la remuneración o se emita el documento tributario, independiente del momento de la prestación. En otras palabras, toda prestación de servicios que pase a ser gravada, se tendrá que documentar afecta si se factura a partir del 01.01.2023, independiente si ella se prestó en el año 2022. Por ello, si un contrato de servicio vigente al 31.12.2022 es no afecto a IVA, lo que cambia a partir del 01.01.2023, afectándose con IVA a la prestación realizada a partir de esta última fecha, incluyendo los cobros de servicios anteriormente prestados, salvo que ello haya sido facturado en el año 2022, aunque esas remuneraciones sean cobradas y percibidas partir del 01.01.2023.
¿De quién es el costo de un impuesto que afecte a un contrato vigente al cambio del tributo?
Para que se vayan preparando desde ya. Si hay un nuevo contrato, claramente en él se tendrá que indicar si se trata de un servicio que será afecto o no a IVA, a partir del 01.01.2023. Esto lo deben tener claro las partes firmantes.
Pero si se trata de un contrato vigente, por ejemplo, una prestación que hoy está acordada mensualmente y que seguirá vigente a partir del 01.01.2023, será el beneficiario del servicio quién debe asumir el costo del IVA que se deba aplicar a partir del 01.01.2023. La obligación es establecida por una nueva norma legal, por lo que es parte del costo que debe asumir el contratante del servicio. ¿Qué pasa si no hay un contrato vigente? Ello será un problema que deberán solucionar entre las partes, ya que lo que recomendamos es que toda prestación tenga un contrato y no se base en un acuerdo no escrito.
Esto pasará, por ejemplo, con los contratos de asesoría permanente, los contratos de administración de edificios o comunidades, los contratos de cobranza, etc., que hoy están vigentes y son permanentes. Será el beneficiario del servicio el que deberá agregar al pago, el IVA que deberá ser documentado por el prestador en el respectivo documento tributario (factura o boleta, que a partir del 01.01.2023 deberá ser afecta; hoy es un documento exento o no gravado).
Como ya pudieron leer en el comentario del punto anterior, el Estado cuando tenga licitaciones realizadas antes de la entrada en vigencia del cambio de tributación de una prestación de servicios, mantendrá la condición hasta que concluya el contrato, con lo cual al prestador se le generará un problema práctico, ya que tendrá operaciones no gravadas o exentas y las nuevas será gravadas con IVA (por ejemplo, servicios de cobranza, servicios de asesorías, servicios de estudios, etc., que no sean realizados por sociedades de profesionales.
Como ya habíamos experimentado un cambio de tasa en el año 2004, tenemos un pronunciamiento del SII acerca de que la responsabilidad del pago del nuevo tributo (o mayor) es de cargo del beneficiario del servicio y el prestador del servicio debe agregar al cobro de la remuneración al momento de emitir la respectiva factura, el SII indica en el oficio N° 294, de 20.01.2004 (lo remarcado es nuestro):
“3.- Sobre el particular, cabe manifestar que la determinación del contratante que deba soportar financieramente el aumento del impuesto por la diferencia de tasas que se produjo entre la celebración del contrato y el pago de la obligación, es un tema que corresponde resolver a las partes de la convención, sin que este Servicio pueda pronunciarse sobre el particular pues se trata de una materia que escapa a sus facultades legales.
En efecto, la forma en que se pacte el precio de un contrato y su interpretación posterior en caso de conflicto, es una materia que indudablemente sólo compete determinar a quienes han intervenido en su celebración o a los Tribunales de Justicia en subsidio, y ello es sin perjuicio del ejercicio de la potestad tributaria del Estado en cuanto a que en ningún caso puede alterarse las normas sobre determinación de los impuestos que se encuentran fijadas en la ley.
En todo caso, ha de tenerse presente que según las normas contenidas en el D.L. N° 825, de 1974, el contribuyente o sujeto de derecho del Impuesto al Valor Agregado es el vendedor o el prestador de servicios quien, al emitir la correspondiente factura debe recargar en forma separada, el monto del impuesto al valor agregado que corresponda, con la tasa vigente al momento en que se devenga el referido impuesto. De esta manera, si en el caso en consulta, el impuesto se devengó, conforme a las disposiciones legales citadas precedentemente, el 1° de octubre del 2003 o con posterioridad a dicha fecha, la tasa correspondiente del impuesto a considerar será un 19%, la que se aplicará sobre la base imponible que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 16, letra c), del Decreto Ley N° 825, de 1974, está constituida por el valor total del contrato fijado por las partes.”
Algunas cosas que hay que considerar bajo el nuevo cambio, considerando efectos positivos y negativos que ocurrirán
¿Cómo será ahora el hecho gravado de IVA para los servicios? ¿Qué pasa con los hechos gravados especiales?
Entonces, por ejemplo, el arriendo de un predio agrícola, el arriendo de un bien inmueble, cualquier, con o sin instalaciones, claramente será un hecho gravado general (no especial). Por ello, todas las indicaciones de hechos gravados especiales asociados a servicios, que estarían en el art. 8° de la Ley del IVA, se tendrán que revisar o incluir en alguna exención, para poder mantener las excepciones de gravar con IVA.
En el artículo 8 de la Ley del IVA se pueden identificar las siguientes normas que estarían cuestionadas, en exceso o que requieren una norma de exención específica (todo asociado a la nueva definición de servicios antes comentada):
“Artículo 8°- El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios según corresponda:
…
e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción;
…
g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio.
Para calificar que se trata de un inmueble amoblado o un inmueble con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial se deberá tener presente que los bienes muebles o las instalaciones y maquinarias sean suficientes para su uso para habitación u oficina, o para el ejercicio de la actividad industrial o comercial, respectivamente. Para estos efectos, el Servicio, mediante resolución, determinará los criterios generales y situaciones que configurarán este hecho gravado;
h) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares;
i) El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin;
j) Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las exenciones contenidas en el artículo 12;
l) Los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por un vendedor;”
En el art. 13 letra E) N° 11, de la Ley del IVA se establece la siguiente exención:
«11) El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del artículo 8°y los contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, siempre que en la adquisición de los bienes objeto del contrato que haya precedido inmediatamente al contrato de arriendo, no se haya recargado impuesto al valor agregado por tratarse de una venta exenta o no afecta;»
Esta norma tomará mucha relevancia, ya que será la que prevalecerá cuando se trate de servicios asociados a un “arrendamiento de inmuebles”, que con el cambio de la definición de “servicios” ahora serán todos gravados, salvo que se encuentren exentos por alguna norma específica, como es el caso.
Por ello, según nuestro punto de vista, ahora los arriendos de estacionamientos, bodegas sin instalaciones, oficinas, departamentos, casas y otros bienes inmuebles, son ahora gravados con IVA, pero como se trata de “arrendamiento de inmuebles”, ello estará exento por la norma del N° 11 de la letra E) del art. 13 de la Ley de la Renta.
Entonces, en la situación actual, donde está presente el hecho gravado especial, una de las dos normas se debe modificar, ya que estaría demás la inclusión de una exención general y debería ser muy precisa, indicando que la exención se aplicaría cuando no tengan las características indicadas en el hecho gravado especial, que a nuestro juicio estaría demás o que requiere revisarse para hacerla compatible con la nueva definición de «servicio gravado».
Solamente para efectos de análisis preliminar, queremos comentar la respuesta entregada por el SII, en el oficio N° 654, de 01.03.2022, para el caso de arriendos de estacionamientos en un lugar destinado a Cowork, donde indica y sustenta que NO están gravados, según el hecho gravado especial, pero que quedaría con poco sustento partiendo de la base que ello será un “servicio” y quizás podría estar fuera de la exención de especial que menciona “el arrendamiento de inmuebles”, dado que el servicio de estacionamiento quizás podría no estar dentro de ese concepto. Lo indicado es:
“En razón de lo anterior, y como lo ha señalado este Servicio(1), la letra i) del artículo 8° de la LIVS grava con IVA el servicio de estacionamiento desarrollado no sólo en playas de estacionamiento, sino que también, en todos aquellos lugares que se encuentren destinados a dejar vehículos, abiertos al público, en términos tales que cualquier persona pueda acceder a ellos y utilizar sus servicios, independientemente de la asignación o no de un espacio específico y del precio, renta o tarifa cobrada, o forma en que se pacte el pago de ésta.
En virtud de lo señalado, y de acuerdo con el criterio vigente de este Servicio(2), el estacionamiento en lugares distintos a playas de estacionamiento, ofrecido únicamente a personas que reúnan características específicas previamente determinadas o que requieran una evaluación, aprobación o habilitación previa para su acceso o uso, no se encuentra gravado con IVA, por no verificarse el hecho gravado de la letra i) del artículo 8° de la LIVS.
Conforme lo anterior, sin perjuicio de tratarse de una cuestión de hecho entregada a la revisión de las respectivas instancias de fiscalización, se estima que no se verificaría el referido hecho gravado por cuanto no se configura el servicio de estacionamiento desarrollado en playas de estacionamiento.”
1) Oficio N°1752 de 2019.
2) Oficios N°1814 de 2015, N°1998 de 2016 y N° Oficio N°1752, de 2019.
Con lo anterior, la duda que aparece es si el servicio de estacionamiento es o será definido como un “arriendo de inmuebles”. En nuestra opinión no, dado que es un servicio general y no corresponde a un “arriendo de un inmueble propiamente tal”, pero claramente esto es opinable y hay que esperar la posición que tome el SII.
¿Qué cosas son llamativas y cambian en el futuro?
Levantamos el punto para que después no se nos diga que no estamos atentos o no advertimos los problemas…
Hay varias actividades que son desarrolladas por empresas, que no sean sociedades de profesionales, que hoy no son gravadas con IVA y a contar del 01.01.2023 sí lo estarán, como por ejemplo tomando solamente los últimos oficios emitidos por el SII, en referencia a actividades que se clasificaban en el N° 5 del art. 20 de la Ley de la Renta (LIR), que a partir del próximo año cambian su tributación, quedando afectas a IVA:
– Servicios de consultoría realizados por empresas (ingenieriles, contables, abogados, etc.).
– Servicios de cobranzas judiciales y extrajudiciales.
– Servicios de gerenciamiento (empresas de un mismo holding o a terceros).
– Servicios de adecuación técnica, diseño y desarrollo de software, mantención y soporte remoto.
– Diseño de piezas dentales a partir de una imagen digital (no sería una prestación de salud ambulatoria).
– Servicios de guardería de perros (no son clasificados como servicios de educación).
– Servicios de creación y filmación de pieza audiovisual.
– Los servicios de topografía aérea digital por medio de drones, si éstos se plasman en la entrega de informes topográficos de levantamiento de terrenos, con independencia del medio por el cual se obtiene la información.
– Servicio correspondiente al tratamiento corporal para mejorar la condición física, relajar y mejorar parcialmente las condiciones de stress, vía masajes o masoterapia, aplicación de técnicas físico terapéuticas (que no corresponda a un servicio médico ambulatorio).
– Servicios de disposición y tratamiento de residuos sólidos domiciliarios e industriales.
– Servicios de teleasistencia (cualquiera dado que antes se clasificaban en el N° 5 del art. 20 de la LIR).
– Servicios de asistencia en viajes.
– Servicios de domicilios virtuales.
– Servicios proveídos por una empresa emisora de tarjetas de prepago con provisión de fondos.
– Etc…
Lo mismo anterior llevará al análisis de situaciones especiales, donde por ejemplo, un prestador de servicios al extranjero, que hoy tenga la calidad de prestador no gravado con impuesto, pasará a partir del 01.01.2023 a tener hechos gravados con IVA, requiriendo tener la calidad de “exportador de servicios”, para así no estar obligado al cobro del IVA al exterior, con lo cual se le permitirá recuperar como crédito fiscal el IVA que pague por la compra de bienes y servicios destinados al giro, debiendo emitir facturas de exportación amparadas en DUS, para así cumplir con la norma de exportador de servicios y recupera el crédito fiscal que acumule. Esta es una de las nuevas situaciones que desde ya tiene que evaluar, por ejemplo, prestadores de servicios a clientes extranjeros, como call center, asistencia en viajes, empresas de servicios de asesoría diversa, etc.
Para más información, no duden en escribirnos.
Cordialmente,
Claudia Valdés Muñoz/ Gerente General
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